Estimados Colegas:
En esta oportunidad plantearé una situación que considero deberá ser tenida muy en cuenta en el momento de desarrollar las tareas de auditoría tributaria y/o contable y sus posibles efectos en la responsabilidad penal tributaria de los profesionales, tanto dentro de la órbita de la Ley de Procedimiento Tributario como de la Ley Penal Tributaria:
I) Las normas involucradas
· Mediante la Ley nro. 25.795 (B.O. 17/11/03) se incorpora un artículo sin número a continuación del art. 33 de la Ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modificac.) mediante el cual se establece que los contribuyentes estarán obligados a constatar que las facturas o documentos equivalentes que reciban por sus compras o locaciones, se encuentren debidamente autorizados por la Administración Federal de Ingresos Públicos. Esta norma, a su vez, estableció que el Poder Ejecutivo limitará dicha obligación en función de indicadores de carácter objetivo, teniendo en cuenta la disponibilidad de medios existentes para realizar, la respectiva constatación y al nivel de operaciones de los contribuyentes.
· En concordancia con la incorporación citada en el párrafo anterior, la mencionada Ley nro. 25.795 establece las siguientes modificaciones a la Ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modificac.): a) incorpora el inciso h) al art. 8° -artículo éste que establece quienes son los responsables en forma personal y solidaria con los deudores- a los contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos equivalentes, apócrifos o no autorizados, cuando estuvieren obligados a constatar su adecuación, conforme las disposiciones del artículo sin número incorporado a continuación del art. 33 de la Ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modificac.), para estos casos, dichos contribuyentes responderán por los impuestos adeudados por el emisor, emergentes de la respectiva operación y hasta el monto generado por la misma, siempre que no puedan acreditar la existencia y veracidad del hecho imponible; b) se sustituye el artículo 34, manteniéndose sin modificaciones el primer y único párrafo del texto anterior a esta sustitución, el que taxativamente establece “Facúltase al Poder Ejecutivo nacional a condicionar el cómputo de deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios de interés del contribuyente y/o responsable a la utilización de determinados medios de pago u otras formas de comprobación de las operaciones en cuyo caso los contribuyentes que no utilicen tales medios o formas de comprobación quedarán obligados a acreditar la veracidad de las operaciones para poder computar a su favor los conceptos indicados.”, e incorporando un segundo y último párrafo que establece que “Idénticos efectos a los indicados en el párrafo precedente se aplicarán a aquellos contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos equivalentes, apócrifos o no autorizados, cuando estuvieran obligados a realizar la constatación dispuesta en el artículo sin número incorporado a continuación del art. 33.”
· Casi tres años y medio después de haber entrado en vigencia las modificaciones citadas en el párrafo anterior, el día 07/05/07 se publica en el Boletín Oficial el Decreto nro. 477/07 por el cual se establece en el primer párrafo del artículo 1° que “Se encuentran obligados a constatar la debida autorización de las facturas o documentos equivalentes -de conformidad con lo dispuesto por el artículo agregado a continuación del artículo 33 de la ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones- los sujetos que, por poseer montos de compras significativos, montos de ventas relevantes y/o desarrollen actividades de riesgo y/o de relevante interés fiscal, se detallan en la planilla anexa a este artículo.”. Por otra parte el segundo párrafo del artículo 1° de este decreto indica que “Dicha obligación se cumplimentará en forma gradual, conforme al cronograma que -atendiendo a la disponibilidad de medios existentes- establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Producción.” (la resolución general reglamentaria de este decreto aún no ha sido publicada). La planilla anexa al artículo 1° establece quiénes son los sujetos obligados a constatar la debida autorización de las facturas o documentos equivalentes y ellos son: a) Exportadores y sujetos que realicen actividades asimilables a la exportación, con carácter de habitualistas, b) Contribuyentes que actúen como agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado, c) Contribuyentes que reciban comprobantes electrónicos y d) El Estado Nacional y sus dependencias y/u organismos dependientes, centralizados, descentralizados o autárquicos.
II) Algunos comentarios de las normas citadas involucradas
1) El adjetivo “apócrifo” debe entenderse como “falso, engañoso, fingido, simulado, falto de ley, de realidad o veracidad”, en cambio, algo “no autorizado” implica algo “no aprobado”, y ello deberá tener diferentes consecuencias al momento de su encuadramiento en las disposiciones referidas a ilícitos tributarios.
2) Varias son las consecuencias previstas:
a) El no cumplimiento de la obligación de constatar, independientemente de que las facturas o documentos equivalentes sean apócrifos o no autorizados implicará una omisión formal.
b) Para el caso de incumplimiento de la obligación de constatar y las facturas o documentos equivalentes sean apócrifos o no autorizados, el contribuyente será responsable solidario e ilimitado de los impuestos adeudados por el emisor y siempre que no pueda acreditar la existencia y veracidad del hecho imponible.
c) Para el caso de incumplimiento de la obligación de constatar y las facturas o documentos equivalentes sean apócrifos o no autorizados, no podrá efectuar el cómputo de deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios de interés del contribuyente y/o responsable, salvo que puedan acreditar la veracidad de las operaciones.
III) Auditoría tributaria y/o contable
Ante todo, quiero dejar aclarado que debieran aclararse algunas dudas importantes acerca de la interpretación de las normas involucradas y que hacen al cálculo que debiera efectuarse para cuantificar los posibles y eventuales pasivos como consecuencia del incumplimiento de la obligación de constatar, como por ejemplo: la forma de cálculo de los impuestos del emisor para el caso de la responsabilidad solidaria e ilimitada, cuáles serían los medios de prueba para poder acreditar le veracidad de las operaciones, etc.
Por otra parte, el cumplimiento de la obligación de constatar y el resultado de que las facturas o documentos equivalentes estén autorizados, no implica que el auditor no deba comprobar la verosimilitud de las operaciones (recepción de los bienes involucrados y/o efectiva prestación de los servicios por parte del emisor de los comprobantes “autorizados”.)
Todo ello obligará a programar determinadas tareas de auditoría y consecuentes papeles de trabajo.
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Vie Jul 27, 2007 11:46 am